2010Du17564

Supreme Court en banc Decision 2010Du17564 decided on November 22, 2012 법인세경정청구거부처분취소

서론
쌍용양회공업주식회사 v. 남대문세무서장

원고는 양회 제조 및 판매업 등을 목적으로 설립된 회사로서, 2001년경 기업구조조정촉진법에 의한 부설징후기업으로 지정된 후, 2003. 8. 5. 채권금융기관과 사이에 원고 회사의 채무를 2005년말까지 액면가액(1주당 5,000원)으로 출자전환하는 내용이 포함된 경영정상화 약정을 체결한 다음, 위 약정에 따라 2005. 2. 4.부터 2005. 11. 30.까지 사이에 그 채무의 출자전환(이하 ‘이 사건 출자전환’이라고 한다)을 완료하였다.

원고 회사는 2005 내지 2007 사업 연도 각 법인세의 세무조정을 하면서 이 사건 출자전환 과정에서 2005. 11. 23.부터 2005. 11. 30.까지 사이에 발행된 주식의 발행가액과 시가와의 차액(이하 ‘이 사건 쟁점금액’이라고 한다)을 채무변제이익으로 보아 익금산입하고 이를 결손금과 상계 처리하였다.

원고 회사는 2008. 5. 6. 피고에 대하여 “이 사건 쟁점금액은 법인세법(2005. 12. 31. 법률 제7838호로 개정되기 전의 것, 이하 법인세법’이라고 한다) 제17조 제1호에서 정한 주식발행액면초과액이므로, 익금산입 대상에 해당하지 않는다”고 주장하며 2005 내지 2007 사업연도 각 법인세의 경정청구를 하였으나, 피고는 2008. 5. 30. 원고 회사에 대하여 “이 사건 쟁점금액은 법인세법 시행령(2003. 12. 30. 대통령령 제18174호로 개정되고, 2006. 2. 9. 대통령령 제19328호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘법인세법 시행령’이라고 한다) 제15조 제1항 후문에 비추어 익금산입 대상인 채무변제이익에 해당됨이 명백하다”는 이유로 원고 회사의 위 경정청구를 거부하였다(이하 ‘이 사건 거부처분’이라고 한다).

원고 회사는 이에 불복하여 2008. 6. 24. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2008. 12. 11. 원고 회사의 심판청구를 기각하는 결정을 하였다.

법적 쟁점
채무의 출자전환으로 주식을 발행하는 경우로서 당해 주식의 시가가 액면가액 이상이고 발행가액 이하에 해당하는 경우 구 법인세법 제17조 제1호의 ‘주식발행액면초과액’을 시가에서 액면가액을 차감한 금액으로 정한 2003.12.30.대통령령 제18174호로 개정된 구 법인세법 시행령 제15조 제1항 후문이 조세법률주의의 원칙에 반하여 무효인지 여부가 쟁점이 되었다.

변호인 주장
헌법 제38조는 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다.”고 규정하고, 제59조는 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다.”고 규정함으로써 조세법률주의를 채택하고 있다. 이러한 조세법률주의의 원칙은 과세요건 등은 국민의 대표기관인 국회가제정한 법률로써 규정하여야 하고 그 법률의 집행에 있어서도 이를 엄격하게 해석·적용하여야 하며 행정편의적인 확장해석이나 유추적용은 허용되지 않음을 의미하므로, 법률의 위임이 없이 명령 또는 규칙 등의 행정입법으로 과세요건 등에 관한 사항을 규정하거나 법률에 규정된 내용을 함부로 유추·확장하는 내용의 해석규정을 마련하는 것은 조세법률주의의 원칙에 반한다(대법원 1987.9.22.선고 86누694전원합의체 판결,대법원 2009.10.22.선고 2007두3480전원합의체 판결 등 참조).

구 법인세법(2005.12.31.법률 제7838호로 개정되기 전의 것, 이하 같다)제17조는 자본거래로 인한 수익으로서 익금에 산입하지 아니하는 것의 하나로 제1호에서 ‘주식발행액면초과액’을 들고 있는데, 여기에서 말하는 주식발행액면초과액이란 그 문언상 액면 이상의 주식을 발행한 경우 그 액면을 초과한 금액,즉 주주가 납입한 주식의 인수가액(보통은 주식의 발행가액과 일치한다)에서 액면가액을 차감한 금액을 의미함이 분명하다. 구 법인세법 시행령(2003.12.30.대통령령 제18174호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘개정 전 시행령’이라 한다)제15조 제1항이 구 법인세법 제17조 제1호의 주식발행액면초과액은 구 상법(2011.4.14.법률 제10600호로 개정되기 전의 것, 이하 같다)제459조 제1항 제1호에 해당하는 금액, 즉 ‘액면 이상의 주식을 발행한 때에는 그 액면을 초과한 금액’으로 한다고 규정하였던 것도 이를 확인한 것으로 이해된다.

그런데 2003.12.30. 대통령령 제18174호로 개정된 구 법인세법 시행령(2006.2.9.대통령령 제19328호로 개정되기 전의 것)제15조 제1항은 종전의 규정을 전문으로 그대로 유지하면서 후문(이하 ‘이 사건 시행령 조항’이라 한다)을 신설하여 “법 제17조 제1호의 주식발행액면초과액에 있어서 채무의 출자전환으로 주식을 발행하는 경우로서 당해 주식의 시가가 액면가액 이상이고 발행가액 이하에 해당하는 경우에는 시가에서 액면가액을 차감한 금액을 말한다.”고 규정함으로써 구 법인세법 제17조제1호가 규정한 주식발행액면초과액의범위에서 주주가 납입한 주식의 인수가액과 시가의 차액에 상당하는 금액 부분(이하 ‘발행주식 시가 초과 부분’이라 한다)을 제외하여 결과적으로 법인세의 과세 대상이 되는 수익의 범위를 확장하고 있다.

이처럼 이 사건 시행령 조항이 납세자에게 불리한 방향으로 법인세의 과세 대상을 확장하는 것은 구 법인세법 제17조 제1호의 규정과 부합하지 아니할 뿐만 아니라 그와 같이 확장하도록 위임한 모법의 규정도 찾아볼 수 없으므로 조세법률주의의 원칙에 반하여 무효라고 할 것이다. 이 사건 시행령 조항이 예정하고 있는 채무의 출자전환으로 주식을 발행하는 경우로서 당해 주식의 시가가 액면가액 이상이고 발행가액 이하에 해당하는 경우에는 출자전환되는 채무 중 발행 주식 시가 초과 부분에 대하여 채무를 면제받는 것과 동일한 경제적 효과가 발생하는 것처럼 보이기는 한다. 그러나 구 상법 제421조,제423조 제1항,제2항 등의 규정에 의하면, 신주발행의 경우 신주인수인은 납입기일에 그 인수한 주식에 대한 인수가액의 전액을 납입할 의무가 있고, 만약 신주인수인이 납입기일에 납입 또는 현물출자의 이행을 하지 아니하면 그 권리를 잃으며, 신주발행의 효력은 발행예정주식 중 납입기일에 납입이 이루어진 주식에 한하여 발생한다. 이러한 신주발행의 법률관계에 비추어 보면, 채무의 출자전환으로 주식을 발행하는 경우에는 출자전환되는 채무 전부가 주식에 대한 인수가액으로 납입된 것으로 인정되어야만 발행예정주식 전부에 대하여 신주발행의 효력이 발생하는 것이므로, 그 결과로서 나타나는 경제적 측면에서의 효과를 이유로 출자전환되는 채무 중 발행 주식 시가 초과 부분만을 따로 떼어내어 주식에 대한 납입금으로서의 실질을 부인할 수는 없다. 따라서 명문의 규정이 없는 한 채무의 출자전환으로 주식을 발행하는 경우에도 그 인수가액 중 액면을 초과하는 금액은 그 전액이 구 법인세법 제17조제1호가 규정한 주식발행액면초과액에 해당한다고 봄이 타당하고,이와 달리 위와 같은 경제적 측면에서의 효과만을 들어 출자전환되는 채무 중 발행 주식 시가 초과 부분이 구 법인세법 제17조 제1호의 주식발행액면초과액의 범위에서 제외된다고 해석하는 것은 조세법규에 대한 엄격해석의 원칙에 비추어 허용될 수 없을 뿐만 아니라 실질과세원칙의 적용범위도 벗어나는 것이다. 결국 2005.12.31.법률 제7838호로 개정된 법인세법이 제17조 제1항 제1호 단서로 ‘채무의 출자전환으로 주식 등을 발행하는 경우에는 당해 주식 등의 시가를 초과하여 발행된 금액 부분을 주식발행액면초과액의 범위에서 제외한다’는 취지의 규정을 명문으로 두기 전까지는 위 발행 주식 시가 초과 부분도 구 법인세법 제17조 제1호의 주식발행액면초과액의 범위에 포함된다고 해석하는 것이 옳으므로, 이와 달리 규정한 이 사건 시행령조항은 모법에 어긋난다고 볼 수밖에 없다.

법원의 판단
[다수의견] 구 법인세법(2005.12.31.법률 제7838호로 개정되기 전의 것, 이하 같다)제17조는 자본거래로 인한 수익으로서 익금에 산입하지 아니하는 것의 하나로 제1호에서 ‘주식발행액면초과액’을 들고 있는데, 여기에서 말하는 주식발행액면초과액이란 문언상 액면 이상의 주식을 발행한 경우 그 액면을 초과한 금액, 즉 주주가 납입한주식의 인수가액(보통은 주식의 발행가액과 일치한다)에서 액면가액을 차감한 금액을 의미함이 분명하다. 구 법인세법 시행령(2003.12.30.대통령령 제18174호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘개정 전 시행령’이라 한다)제15조 제1항이 구 법인세법 제17조 제1호의 주식발행액면초과액은 구 상법(2011.4.14.법률 제10600호로 개정되기 전의 것)제459조 제1항 제1호에 해당하는 금액, 즉 ‘액면 이상의 주식을 발행한 때에는 그 액면을 초과한 금액’으로 한다고 규정하였던 것도 이를 확인한 것으로 이해된다. 그런데 2003.12.30.대통령령 제18174호로 개정된 구 법인세법 시행령(2006.2.9.대통령령 제19328호로 개정되기 전의 것)제15조 제1항은 종전의 규정을 전문으로 그대로유지하면서 후문(이하 ‘이 사건 시행령 조항’이라 한다)을 신설하여 “법 제17조 제1호의 주식발행액면초과액에 있어서 채무의 출자전환으로 주식을 발행하는 경우로서 당해 주식의 시가가 액면가액 이상이고 발행가액 이하에 해당하는 경우에는 시가에서 액면가액을 차감한 금액을 말한다.”고 규정함으로써 구 법인세법 제17조 제1호가 규정한 주식발행액면초과액의 범위에서 주주가 납입한 주식의 인수가액과 시가의 차액에 상당하는 금액 부분(이하 ‘발행 주식 시가 초과 부분’이라고 한다)을 제외하여 결과적으로 법인세의 과세 대상이 되는 수익의 범위를 확장하고 있다.

이처럼 이 사건 시행령 조항이 납세자에게 불리한 방향으로 법인세의 과세 대상을 확장하는 것은 구 법인세법 제17조 제1호의 규정과 부합하지 아니할 뿐만 아니라 그와 같이 확장하도록 위임한 모법의 규정도 찾아볼 수 없으므로 조세법률주의의 원칙에 반하여 무효라고 할 것이다.

그러므로 상고를 기각하고 상고비용은 패소자가 부담하도록 하여 주문과 같이 판결한다. 이 판결에는 이 사건 시행령 조항이 조세법률주의의 원칙에 위배되어 무효인지에 관하여 대법관 신영철의 반대의견이 있는 외에는 관여 법관들의 의견이 일치되었다.

참조법령

 * 헌법 제38조, 제59조
 * 구 법인세법(2005.12.31.법률 제7838호로 개정되기 전의 것) 제17조
 * 구 법인세법 시행령(2003.12.30.대통령령 제18174호로 개정되기 전의것) 제15조 제1항
 * 구 법인세법 시행령(2006.2.9.대통령령 제19328호로 개정되기 전의 것) 제15조 제1항
 * 구 상법(2011.4.14.법률 제10600호로 개정되기 전의 것) 제459조 제1항