2010Du23644

Supreme Court en banc Decision 2010Du23644 decided on July 21, 2011 concerning 양도소득세 부과처분 취소

이 사건의 의의: 원심의 피고였던 의뢰인(평택세무서장)을 상대로 법적 조언을 통해 전원합의체 판결로 의뢰인이 행사했던 과세처분이 적법한 것임을 이끌어 냈다. 기존 대법원의 판례를 바꾸어 의뢰인이 주장했던 조세 정의를 구현할 수 있게 한 사안이라는 점에서 의미가 있다.

Facts
원고는 2005. 4. 18.경 망 소외 1과 토지거래허가구역 내에 위치한 위 망인 소유의 이 사건 각 토지에 관하여 매매대금 2,080,800,000원으로 하는 매매계약을 체결하였다. 원고는 그 직후에 소외 2 외 6인(아래에서는 ‘최종매수인들’이라고 한다)과 매매대금 합계 2,741,000,000원에 이 사건 각 토지에 관한 각 전매계약을 체결하고, 그 무렵 최종매수인들과 위 망인을 직접 당사자로 하는 토지거래허가를 받아 이 사건 각 토지에 관하여 최종매수인들 명의로 각 소유권이전등기를 마쳐 주었다. 피고는 2009. 1. 10. 원고가 이 사건 각 토지를 최종매수인들에게 전매한 것이 자산의 사실상 유상 이전으로서 그로 인한 소득이 양도소득세 과세대상에 해당한다는 이유로 원고에게 2005년도 귀속 양도소득세, 신고불성실가산세, 납부불성실가산세 등 합계 686,832,460원을 부과하는 처분(아래에서는 ‘이 사건 처분’이라고 한다)을 하였다.

즉 이 사안을 간단히 하면, 토지를 제3자에게 전매하여 매매대금을 수수하고서도 최초의 매도인이 제3자에게 직접 매도한 것처럼 토지거래허가를 받아 이전등기를 마친 경우 그 사법상의 효력이 무효가 되는 바, 무효인 사법상 거래에 대하여도 소득세법상 양도소득세를 부과할 수 있는지가 문제되었다.

Legal issues
1. 국토계획법이 정한 토지거래허가구역 내 토지를 매도하고 대금을 수수하였으면서도 토지거래허가를 배제하거나 잠탈할 목적으로 매매가 아닌 증여가 이루어진 것처럼 가장하여 매수인 앞으로 증여를 원인으로 한 이전등기까지 마친 경우 또는 토지거래허가구역 내 토지를 매수하였으나 그에 따른 토지거래허가를 받지 않고 이전등기를 마치지도 않은 채 토지를 제3자에게 전매하여 매매대금을 수수하고서도 최초 매도인이 제3자에게 직접 매도한 것처럼 매매계약서를 작성하고 그에 따른 토지거래허가를 받아 이전등기까지 마친 경우, 이전등기가 말소되지 않은 채 남아 있고 매도인 또는 중간 매도인이 수수한 매매대금도 매수인 또는 제3자에게 반환하지 않은 채 그대로 보유하고 있는 때

본 사안이 구 소득세법(2006. 12. 30. 법률 제8144호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 소득세법’이라 한다) 제88조 제1항 본문은 “ 제4조 제1항 제3호 및 이 장에서 ‘양도’라 하는데 이 ‘양도’에 해당하는 지 여부

2. 양도시기의 문제 (구 소득세법 제110조 제1항 소정의 과세표준확정신고의무와 관련하여)

3. 상대방에게 반환하여 원상회복한 때의 구제수단의 문제(즉, 이미 과세처분한 것에 대한 것에 대한 구제수단 문제)

4. 조세법률주의에 위반되지 않는가의 문제 (반대의견의 주장)

Arguments
1.소득세법은 개인의 소득이라는 경제적 현상에 착안하여 담세력이 있다고 보여지는 것에 과세하는 데 그 근본취지가 있다고 할 것이므로 과세소득은 경제적 측면에서 보아 현실로 이득을 지배·관리하면서 이를 향수하고 있어 담세력이 있는 것으로 판단되면 족하고 그 소득을 얻게 된 원인관계에 대한 법률적 평가가 반드시 적법하고 유효한 것이어야 하는 것은 아니라고 생각합니다. 그러므로 본 사안에서 비록 사법상 무효인 법률행위를 하였다고 하더라도, 매도인으로부터 최종양수인 까지 이루어진 계약의 양태가 지속될 것임은 분명할 것이고 이를 강제할 수단도 없다고 보이므로, 매도인이 경제적 이익을 얻었음은 분명하고 이에 대해 과세하는 것은 조세 정의에 부합할 뿐만 아니라, 이와 관련하여 조세법률주의의 위반이 명백하지 않고 조세법률의 근본 이념에 부합하는 처분이라고 할 것입니다.

2. 뿐만 아니라 이 사건의 매매를 소득세법상 양도라고 보더라도, 그 이외의 법적 쟁점에 대해서는 소득세법에 따르면 되므로 양도로 보는 해석이 법적 안정성을 해치지 않는다고 할 것입니다.

Majority Opinion
구 소득세법 제88조 제1항 본문은 “ 제4조 제1항 제3호 및 이 장에서 ‘양도’라 함은 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다.”라고 규정하고 있을 뿐 자산이 유상으로 이전된 원인인 매매 등 계약이 법률상 유효할 것까지를 요구하고 있지는 않다. 한편 매매 등 계약이 처음부터 국토의 계획 및 이용에 관한 법률(아래에서는 ‘국토계획법’이라고 한다)이 정한 토지거래허가를 배제하거나 잠탈할 목적으로 이루어진 경우와 같이, 위법 내지 탈법적인 것이어서 무효임에도 불구하고 당사자 사이에서는 그 매매 등 계약이 유효한 것으로 취급되어 매도인 등이 그 매매 등 계약의 이행으로서 매매대금 등을 수수하여 그대로 보유하고 있는 경우에는 종국적으로 경제적 이익이 매도인 등에게 귀속된다고 할 것이고 그럼에도 그 매매 등 계약이 법률상 무효라는 이유로 그 매도인 등이 그로 인하여 얻은 양도차익에 대하여 양도소득세를 과세할 수 없다고 보는 것은 그 매도인 등으로 하여금 과세 없는 양도차익을 향유하게 하는 결과로 되어 조세정의와 형평에 심히 어긋난다. 이전등기가 말소되지 아니한 채 남아 있고 매도인 또는 중간의 매도인이 수수한 매매대금도 매수인 또는 제3자에게 반환하지 아니한 채 그대로 보유하고 있는 때에는 예외적으로, 매도인 등에게 자산의 양도로 인한 소득이 있다고 보아 양도소득세 과세대상이 된다고 봄이 상당하다.

다수의견에 대한 보충의견 1
양도’를 ‘자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것’이라고 정의하고 있는 구 소득세법 제88조 제1항 본문의 규정에서 알 수 있듯이, 구 소득세법상 양도소득세 과세대상인 자산의 ‘양도’는 소득세법 고유의 개념일 뿐 사법(사법)상의 그것과 반드시 일치하여야 하는 것은 아니다.

그 두 경우에 있어서 매매 등 계약이 무효인 이유는 당사자가 국토계획법상의 토지거래허가를 배제하거나 잠탈할 목적으로 계약하였다는 데에 있고, 그 목적은 최종매수인 앞으로 이전등기가 마쳐짐으로써 달성되고 현실화되었으며, 최초의 매도인은 물론 중간의 매도인이나 최종매수인도 각각 매매대금을 수수하거나 목적물에 관하여 소유권취득의 요건인 이전등기를 마친다는 목적을 일응 달성한 결과, 그 매매 등 계약이 무효임에도 불구하고 특별한 사정이 없는 한 당사자 어느 누구도 원상회복을 희망하지 않고 실제로 원상회복될 가능성도 거의 없다. 그리하여 매도인 또는 중간의 매도인이 양도차익을 그대로 보유하게 된다. 바로 이 점에서 다른 사유로 매매 등 계약이 무효인 경우와는 현저히 구별된다. 이러한 경우까지 앞서 본 일반적인 경우에 관한 법리가 그대로 적용되어 매매 등 계약이 무효이어서 자산의 양도에 해당하지 않는다거나 자산의 양도로 인한 소득이 없다고 보는 것은 지나친 형식논리이고 자산의 양도를 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것이라고 정의하고 있는 구 소득세법 제88조 제1항 본문의 취지에도 어긋난다.

다수의견은 위에서 본 두 경우도 자산의 양도에 해당하고 양도소득세의 과세대상이 된다고 보려는 것일 뿐 양도시기 등에 관한 소득세법상의 일반적인 법리까지 변경하려는 것은 아니다. 그러므로 위 두 경우에 있어서도 구 소득세법 제98조, 구 소득세법 시행령(2010. 12. 30. 대통령령 제22580호로 개정되기 전의 것) 제162조가 규정하는 바에 따라 원칙적으로 대금을 청산한 날이 양도시기가 된다고 볼 것이다.

다수의견이 예외적으로 양도소득세의 과세대상이라고 본 두 경우에 일단 양도소득세가 과세된 후 어떤 사유로든지 매매대금 등을 상대방에게 반환하여 원상회복한 때의 구제수단이 문제될 수 있다. 그러나 구 국세기본법(2007. 12. 31. 법률 제8830호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제45조의2 제2항은 ‘과세표준신고서를 법정기간 내에 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 다음 각 호의 1에 해당하는 사유가 발생한 때에는 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 2월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다’고 규정하고, 그 제5호의 위임을 받은 구 국세기본법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22038호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제25조의2 제2호는 “최초의 신고·결정 또는 경정에 있어서 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력에 관계되는 계약이 해제권의 행사에 의하여 해제되거나 당해 계약의 성립 후 발생한 부득이한 사유로 인하여 해제되거나 취소된 때”를, 제4호는 “기타 제1호 내지 제3호에 준하는 사유에 해당하는 때”를 각 규정하고 있으므로, 그 제4호가 적용되어 경정을 청구할 수 있는 것으로 보아도 좋을 것이다.

다수의견에 대한 보충의견 2
소득세법은 개인의 소득이라는 경제적 현상에 착안하여 담세력이 있다고 보여지는 것에 과세하는 데 그 근본취지가 있다고 할 것이므로 과세소득은 경제적 측면에서 보아 현실로 이득을 지배·관리하면서 이를 향수하고 있어 담세력이 있는 것으로 판단되면 족하고 그 소득을 얻게 된 원인관계에 대한 법률적 평가가 반드시 적법하고 유효한 것이어야 하는 것은 아니다

또한 미국의 경우 법에서 예외 또는 배제되는 소득의 유형을 두고 있지 않는 한, 일반적으로 위법소득도 과세소득으로 인정되고 있고, 일본의 판례도 위법소득에 대한 과세를 긍정하고 있는 등 다수의 외국에서도 동일한 입장에 있다

무엇보다도 반대의견에 의하면 법을 준수한 경우에는 세금을 납부하여야 하고 법을 침탈한 경우에는 세금을 납부하지 않아도 되는 결과를 초래하게 되어 균형이 맞지 않고 조세정의에도 반한다. “누구도 자신의 잘못으로부터 이득을 취할 수 없다.”는 법언에 비추어 보더라도 다수의견은 정당하다고 할 것이다

Minority Opinion
사법(사법)상 양도 개념과 세법(세법)상 양도 개념은 별개로 구분될 수 없는 것이고, 이와 달리 구 소득세법상 양도를 그 원인인 계약의 유·무효와 관계없이 사실상의 이전이라고만 해석하는 것은 사법상 양도 개념과 세법상 양도 개념의 통일적 해석에 장애가 되는 것이어서 받아들이기 어렵다.

위의 두 경우 이외에 일반적인 무효·취소·해제의 경우에까지 위와 같은 논리가 확대될 가능성에 대하여 우려하지 않을 수 없다.

양도시기의 관점에서 결국 다수의견에 따르면 납세의무가 언제 성립되는지, 양도소득세의 과세요건 및 면제요건이 언제 충족되었다고 볼 수 있는지를 확정할 수 없고 가산세 및 부과제척기간의 기산일 역시 모호하게 되어 양도소득세 과세를 위한 기준으로서 제대로 기능하기 어렵게 된다.

나아가 구 소득세법 제105조 제1항 제1호 단서는 국토계획법상의 토지거래허가구역 내에 있는 토지를 양도함에 있어서 토지거래허가를 받기 전에 대금을 청산한 경우에는 그 허가일이 속하는 달의 말일부터 2월 이내에 양도소득 과세표준의 예정신고를 하도록 규정하고 있고, 제110조 제1항은 제105조 제1항 제1호 단서의 규정에 해당하는 경우에는 토지거래허가일이 속하는 연도의 다음 연도 5월 1일부터 5월 31일까지 확정신고를 하도록 규정하고 있다. 위 규정에 의하면 토지거래허가구역 내에 있는 토지를 양도함에 있어서 그 허가를 받기 전에 대금을 청산한 경우에는 토지거래허가를 받은 후에 예정신고 및 확정신고를 하도록 되어 있으므로, 토지거래허가를 받기 전에는 원칙적으로 양도소득세를 부과할 수 없다고 보아야 한다.

반대의견에 대한 보충의견
만일 다수의견이 매매 등이 처음부터 무효이거나 나중에 취소되어 소급적으로 효력을 상실한 경우에도 일단 매매 등의 행위가 있었던 이상 세법상으로는 자산의 양도에 해당한다고 보는 것이라면, 그 견해의 당부는 별론으로 하고 이는 법률의 해석에 해당한다고 볼 수 있을 것이다. 그러나 위와 같은 경우 세법상으로도 ‘원칙적으로’ 자산의 양도에 해당하지 않는다고 해석하면서, 그 중 특정한 경우에는 조세정의와 형평에 비추어 예외적으로 양도소득세를 부과할 수 있어야 한다고 하고, 그러한 예외적인 경우에 관한 양도소득세 부과의 요건을 판례의 형태로 제시하는 것은 조세법규의 해석이 아닌 과세요건의 창설에 해당한다고 보지 않을 수 없다. 이러한 판례를 통한 과세요건의 창설이 조세법률주의의 원칙에 비추어 허용될 수 없음은 두말할 나위가 없다.

결국 다수의견은 실질적으로 ‘매매대금의 보유’가 아닌 ‘매매대금의 반환·상실 등 미보유’를 과세장애사유로 들고 있는 것이나 다름없는데, 법원이 조세법규가 예정하고 있지 않은 과세장애사유를 판례의 형태로 설정하는 것도 조세법률주의의 원칙상 허용될 수 없음은 마찬가지이다.

Conclusion
◉ 토지거래허가구역 내의 토지를 매수하였으나 그에 따른 토지거래허가를 받지 아니하고 이전등기를 마치지도 아니한 채 그 토지를 제3자에게 전매하여 그 매매대금을 수수하고서도 최초의 매도인이 제3자에게 직접 매도한 것처럼 매매계약서를 작성하고 그에 따른 토지거래허가를 받아 이전등기까지 마친 경우에, 그 이전등기가 말소되지 아니한 채 남아 있고 매도인 또는 중간의 매도인이 수수한 매매대금도 매수인 또는 제3자에게 반환하지 아니한 채 그대로 보유하고 있는 때에는 예외적으로, 매도인 등에게 자산의 양도로 인한 소득이 있다고 보아 양도소득세 과세대상이 된다고 봄이 상당하다.